(Или о стандарте осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте)
| г. Пермь | |
| 05 декабря 2024 г. | Дело N А71-3738/2024 |
Резолютивная часть постановления объявлена 02 декабря 2024 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 05 декабря 2024 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Васильевой Е.В.,
судей Трефиловой Е.М., Шаламовой Ю.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Тауафетдиновой О.Р.
при участии представителя Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике Безумовой Л.А. (служебное удостоверение, доверенность от 01.06.2024, диплом),
иные лица, участвующие в деле, не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью «Строительная компания Инженерные коммуникации»,
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03 июля 2024 года по делу N А71-3738/2024
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Строительная компания Инженерные коммуникации» (ИНН 1831157796, ОГРН 1131831000190, сокращенное наименование — ООО «СК Инком»)
к Управлению Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (ИНН 1831101183, ОГРН 1041800281214)
об оспаривании решения от 22.12.2023 N 13262 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
УСТАНОВИЛ:
ООО «СК Инком» (далее также — общество) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее — Управление, налоговый орган) от 22.12.2023 N 13262 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс) в размере 18 руб. (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований — л.д.19 том 4).
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03 июля 2024 года в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.
В апелляционной жалобе заявитель сослался на то, что (разбивка моя — Зубов В.В.):
- отсутствие контрагентов на момент проведения камеральной налоговой проверки не свидетельствует о невозможности осуществления данными организациями заявленной в учредительных документах предпринимательской деятельности в спорный период.
- При выборе спорных контрагентов налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность, организации были проверены на сайте nalog.ru, через электронный сервис «Прозрачный бизнес», у контрагентов запрошены и проверены учредительные документы.
- На момент заключения договоров поставки не было записей в ЕГРЮЛ о недостоверности сведений о юридических лицах.
- Также налоговый орган не доказал, что товары (работы, услуги) по договорам, заключенным с ООО «Восход», ООО «Фармат», ООО «Лайт», ООО «СК Энергомонтаж» и ООО «ГК Развитие», не были поставлены обществу и использованы на объектах заказчиков.
- Обществом, в свою очередь, представлены документы, подтверждающие покупку и оплату материалов, а также их использование на объекте строительства.
- Документы оформлены в соответствии с требованиями законодательства.
Налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласился по мотивам, указанным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу — без удовлетворения.
В судебном заседании 30.10.2024 представитель ООО «СК Инком» пояснил, что настаивает на незаконности оспариваемого решения в части доначисления НДС по сделкам (операциям) с ООО «СК Энергомонтаж», ООО «ГК Развитие» и ООО «Прикамтрансстрой», соответствующего штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ. В остальной части (по операциям с ООО «Веар-Сервис») с решением суда согласен, доводы апелляционной жалобы не поддерживает.
Определением суда от 30.10.2024 судебное разбирательство отложено, рассмотрение апелляционной жалобы назначено на 02.12.2024. Суд обязал Управление представить расчет доначисленного налога исходя из параметров реального исполнения сделок и обосновать умысел налогоплательщика в неуплате НДС либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагентов с учетом правовой позиции, изложенной в пункте 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, а также доли налоговых вычетов по спорным контрагентам, указанной на стр.6-7 оспариваемого решения. Заявителю предложено представить карточки счетов бухгалтерского учета, на которых отражались спорные хозяйственные операции.
От налогового органа 21.11.2024, 29.11.2024 поступили письменные пояснения по апелляционной жалобе. От заявителя поступил отзыв на письменные пояснения от 21.11.2024, на которые Управлением направлены еще одни письменные пояснения.
В судебном заседании 02.12.2024 представитель Управления на доводах отзыва на жалобу и письменных пояснений настаивал. Заявитель, надлежащим образом уведомленный о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своих представителей не направил, что в силу части 3 статьи 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела.
Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ, в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, УФНС России по Удмуртской Республике проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации общества по налогу на добавленную стоимость (далее НДС) за 4 квартал 2022 года. Результаты проверки отражены в акте камеральной налоговой проверки от 31.07.2023 N 4976, а также в дополнении от 14.11.2023 N 50. Акт и иные материалы налоговой проверки представлены налоговым органом на DVD-диске (л.д.122 том 2).
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика и дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.12.2023 № 13262.
Данным решением обществу доначислен НДС за 4 квартал 2022 г. в сумме 629 958 руб. и штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 15749 руб.
Основанием для доначисления налога и штрафа послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговых обязательств с использованием формального документооборота, созданного с применением «технических» компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства: ООО «Веар-Сервис» ИНН 1831195784, ООО «ГК Развитие» ИНН 1841097384, ООО «Прикамтрансстрой» ИНН 1841083769, ООО «СК Энергомонтаж» ИНН 1832165359.
Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Приволжскому федеральному округу от 22.02.2024 N 07-07/0755@ решение УФНС России по Удмуртской Республике от 22.12.2023 N 13262 оставлено без изменения, апелляционная жалоба — без удовлетворения.
Несогласие заявителя с решением налогового органа, послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.
Проверив оспариваемый ненормативный правовой акт на соответствие закону, суд первой инстанции признал выводы налоговой проверки обоснованными. В том числе установлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии несформированного источника для возмещения НДС по операциям с ООО «Восход», ООО «Лайт» и ООО «Фармат». После получения акта камеральной налоговой проверки от 31.07.2023 налогоплательщик представил уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2022 г. (корректировка N 4), в соответствии с которой налоговые вычеты по счетам-фактурам ООО «Восход», ООО «Лайт» и ООО «Фармат» заменил на вычеты по счетам-фактурам ООО «Веар-Сервис». В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля было установлено отсутствие источника для возмещения НДС и по документам ООО «Веар-Сервис» (так как контрагенты 2-3 звена остались прежними). При этом руководитель ООО «Веар-Сервис» сделки с налогоплательщиком отрицал, а последний доказательств оплаты товара не представил.
В заседании суда апелляционной инстанции 30.10.2024 представитель ООО «СК Инком» пояснил, что не обжалует выводы суда по своим сделкам с ООО «Веар-Сервис», настаивает на незаконности оспариваемого решения в части доначисления НДС по операциям с ООО «СК Энергомонтаж», ООО «ГК Развитие» и ООО «Прикамтрансстрой».
Как считает суд
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учётным документом.
Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Первичный учётный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания (пункт 3 статьи 9).
В соответствии со статьей 169 НК РФ счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются:
- предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счёта-фактуры;
- приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принятие налогоплательщиком к учёту товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии достоверных первичных учетных документов.
При этом согласно пунктам 3-4 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж, а также журналы полученных и выставленных счетов-фактур. Форма счёта-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации (пункт 8 статьи 169 Кодекса).
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума N53): судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
При этом налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием не осуществляющих экономической деятельности контрагентов, это означает необходимость установления по результатам налоговой проверки (в том числе при содействии самого налогоплательщика) лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из незаконного (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (пункт 6 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023).
Как следует из материалов дела, общество в спорный период занималось строительством жилых и нежилых зданий. В частности, в 4 квартале 2022 г. налогоплательщиком выполнены и сданы работы по договору от 04.07.2022 N 213.00Ж1.54.54-248 с заказчиком ООО «КОМОССТРОЙ СЕЗАНН Специализированный застройщик» на объекте «Благоустройство территории бульвара для комплекса многоквартирных домов вдоль ул. Архитектора П.П. Берша в Завьяловском районе. 1 этап», в соответствии с котором ООО «СК Инком» (подрядчик) обязалось выполнить работы по устройству наружных внутриплощадочных сетей ливневых канализаций. Локальным сметным расчетом предусмотрены земельные работы (разработка грунта в траншеях экскаватором).
За выполненные работы на счет налогоплательщика заказчиком перечислено 1 627 780 руб. Всего по данному заказчику в декларации по НДС отражены продажи (выполнение работ) на сумму 9 544 686,40 руб., в том числе НДС — 1 590 781,07 руб. (стр.4 решения, счета-фактуры от 24.10.2022, 24.11.2022).
Согласно справкам по форме 2-НДФЛ за 2022 год, количество физических лиц, получивших доход в ООО «СК Инком», составило 8 человека.
Ссылаясь на привлечение ООО «СК Энергомонтаж» ИНН 1832165359 к выполнению работ в пользу заказчика, налогоплательщик представил в ходе проверки договор от 01.11.2022, которым предусмотрено выполнение названным обществом работ на сумму 1 190 000 руб. по обустройству временного электроосвещения на строительной площадке на вышеуказанном строительном объекте (по ул. Архитектора П.П. Берша); акты КС-2 и счета-фактуры от 21.11.2022 на работы общей стоимостью 1 190 000 руб., в том числе НДС — 198 333,34 руб.
В отношении ООО «СК Энергомонтаж» налоговым органом установлено, что оно зарегистрировано 27.09.2022 года (то есть незадолго до заключения договора с налогоплательщиком). Уже 18.05.2023 в ЕГРЮЛ внесены сведения о недостоверности юридического адреса. Основной вид деятельности: «Торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием». Транспортные средства, земельные участки, недвижимое имущество за ООО «СК Энергомонтаж» не зарегистрированы. Справки по форме 2-НДФЛ за 2022 год не представлены. То есть контрагент не располагал ни имущественными, ни трудовыми ресурсами, необходимыми для достижения результатов экономической деятельности.
Декларации по НДС за 1-2 квартал 2023 г. представлены ООО «СК Энергомонтаж» с нулевыми показателями. За 4 квартал 2022 г. декларация представлена с минимальной суммой налога к уплате в бюджет, удельным весом налоговых вычетов — 97,47%. Основным поставщиком (90,57%) заявлено ООО «Союз», которое является «технической» организацией, заявившей за спорные периоды налоговые вычеты в размере 100% от налога к уплате. Аналогичные обстоятельства установлены по контрагенту 2 звена. Контрагент 4 звена представил декларацию по НДС с нулевыми показателями.
Руководителем и единственным учредителем ООО «СК Энергомонтаж» являлся Савин Евгений Валерьевич, которому направлены повестки о вызове на допрос. Свидетель на допрос в налоговый орган не явился.
27.03.2024 в ЕГРЮЛ внесены сведения об исключении ООО «СК Энергомонтаж» из данного реестра в связи с наличием в нем сведений о юридическом лице, в отношении которых внесена запись о недостоверности.
Денежные средства, перечисленные налогоплательщиком 21.11.2022 за выполненные работы в сумме 1 193 000 руб., перечислены контрагентом индивидуальным предпринимателям за транспортные услуги и электромонтажные работы.
В частности, за работы 23.11.2024 перечислено 198 000 руб. ИП Егорову А.С. с указанием в назначении платежа «НДС не облагается». Инспекцией установлено, что данный предприниматель в спорный период применял упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом «доходы» и патентную систему налогообложения, то есть плательщиком НДС не являлся.
В отношении ИП Стрелковой А.В., на счет которой перечисление средств (в сумме 198 000 руб. и 159 700 руб.) также осуществлялось со ссылкой за выполнение работ, тоже установлено применение патентной системы налогообложения. Полученные денежные средства ИП Стрелкова А.В. переводит на приобретение валюты, пополнение собственных средств или перечисляет ИП Никитиной Ю.А., которая пояснила, что зарегистрировалась по просьбе за вознаграждение, реальную финансово-хозяйственную деятельность в качестве индивидуального предпринимателя не вела (протоколы допроса от 19.07.2023, 21.06.2023). Документы в подтверждение хозяйственных отношений по требованию налогового органа не представлены.
С учетом изложенных обстоятельствах, свидетельствующих о явной «номинальности» спорного контрагента, неисполнении им налоговых обязательств и отсутствии ресурсов для выполнения спорных работ, само по себе подтверждение его директором спорных сделок значения не имеет. Чьими силами и ресурсами фактически выполнены спорные работы, ни контрагентом, ни налогоплательщиком не пояснено.
Из представленных налогоплательщиком документов видно, что они составлены формально, без расшифровки (указания) стоимости спорных работ и/или использованных при их выполнении товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Как и в договоре, в акте КС-2 работы указаны одной фразой: «обустройство временного электроосвещения на строительной площадке» (л.д.100 том 2).
Наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учёт расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций (пункт 3 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023).
Представленная в суд апелляционной инстанции карточка счета 20.01 рассмотрена и отклонена, поскольку отражение на бухгалтерских счетах хозяйственных операций по недостоверным документам, а равно принятие расходов к учёту для целей исчисления налога на прибыль не является основанием для применения налоговых вычетов.
В подтверждение сделок с ООО «ГК Развитие» ИНН 1841097384 налогоплательщик представил договор субподряда от 29.03.2021 на выполнение земляных работ на территории обособленного подразделения ООО «Восточный» — Сарапульский мясокомбинат, расположенный в г. Сарапул на ул. Азина, 179. Согласно счету-фактуре от 14.04.2021 стоимость земляных работ, выполненных ООО «ГК Развитие», составила 667 000 руб., в том числе НДС — 111 166,67 руб.
В отношении ООО «ООО ГК Развитие» налоговым органом установлено, что оно зарегистрировано 16.02.2021, то есть непосредственно перед заключением договора с налогоплательщиком. Основной вид деятельности: «Строительство жилых и нежилых зданий». Транспортные средства, земельные участки, недвижимое имущество за ООО «ООО ГК Развитие» не зарегистрированы. Справки по форме 2-НДФЛ за 2021-2022 годы не представлены. Согласно протоколу осмотра от 15.02.2022 ООО «ГК Развитие» по адресу регистрации не находится.
В доказательство выполнения работ в пользу заказчика ООО «Восточный» представлены договор подряда от 11.01.2021, локальный сметный расчет, справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 и акт о приемке выполненных работ КС-2 от 07.03.2021, согласно которым налогоплательщик в период с 26.01.2021 по 07.03.2021 выполнил и сдал заказчику ООО «Восточный» строительно-монтажные работы по монтажу наружных сетей водопровода и канализации на сумму 1 549 850,82 руб., в том числе НДС. Заказчиком выставлен счет-фактура от 07.03.2021 на указанную сумму, в том числе НДС — 258 308,47 руб. (л.д.59,73-76 том 2).
Налоговый орган сделал вывод, что работы, заявленные по счету-фактуре ООО «ГК Развитие» от 14.04.2021, не могут быть связаны с выполнением налогоплательщиком работ в пользу заказчика ООО «Восточный», поскольку все работы в пользу заказчика завершены еще 07.03.2021.
Кроме того, проверкой установлено, что в соответствии с письмом от 12.01.2021 ООО «СК Инком» просило предоставить доступ на территорию ООО «Восточный» следующим лицам: Мерзляков А.В., Гульков М.В., Куклин И.П., Мирзаянов М.Ф., Шестаков Р.В., Никифоров В.И., Вотяков В.В., Юминов А.Н., Ходырев В.Н. Все они являются работниками налогоплательщика, а не ООО «ГК Развитие».
В доказательство связи спорных работ с осуществлением хозяйственных операций, облагаемых НДС, налогоплательщик представил в суд апелляционной инстанции карточку счета 20.01 за период с апреля 2021 г. по декабрь 2022 г. по объекту ООО «Восточный» (Сарапульский мясокомбинат, расположенный в г. Сарапул на ул. Азина,179), из которой следует, что расходы на земляные работы, выполненные ООО «ГК Развитие», в сумме 555 833,33 руб. (стоимость без НДС) учтены налогоплательщиком как расходы, связанные с получением дохода за 2022 год от выполнения работ в пользу ООО «Восточный» в сумме 555 833,33 руб.
Однако, как указано налоговым органом на основании имеющихся у него книг продаж налогоплательщика и не оспорено последним, все операции по реализации (выполнению) налогоплательщиком работ в пользу ООО «Восточный» отражены в 1 и 4 квартале 2021 г. Операции по реализации товаров (работ, услуг) в адрес ООО «Восточный» в декларации по НДС за 4 квартал 2022 г. не отражены, соответственно, НДС с этих операций не исчислен и не уплачен, связь спорных работ с осуществлением операций, облагаемых НДС (пункт 2 статьи 171 НК РФ), не доказана.
Единственным участником ООО «ГК Развитие» является Главатских Максим Дмитриевич, руководителем — Питиримов Максим Андреевич, который при допросе его налоговым органом (а также судом) выполнение работ в пользу налогоплательщика не отрицал, однако не смог пояснить, за счет каких ресурсов его организация смогла выполнить эти работы. В показаниях Питиримова М.А. выявлены также следующие противоречия, позволяющие сделать вывод, что он либо не осведомлен о деятельности своей организации, либо сообщает недостоверные сведения:
— Питиримов М.А. указал, что получал заработную плату в ООО «ГК Развитие», однако справки по форме 2-НДФЛ ООО «ГК Развитие» не представляло;
— Питиримов М.А. пояснил, что контактировал с Гульковым Владимиром, бухгалтером Евгенией, руководителем Еленой. Однако заместитель директора ООО «СК Инком» Гульков В.В. ничего про ООО «ГК Развитие» и его должностных лицах пояснить не смог (протокол допроса от 27.07.2023);
— Питиримов М.А. указал, что Стрелкова А.В. тоже выполняла электромонтажные работы, однако она не значится в контрагентах ООО «ГК Развитие».
Декларация по НДС за 2 квартал 2021 г. (за период сдачи работ налогоплательщику) представлена контрагентом с минимальной суммой налога к уплате, удельным весом налоговых вычетов 99,74%. При этом в качестве поставщика заявлено только ООО «Тат-НП», также имеющее все признаки «технической» организации (без имущества и работников, с внесением в ЕГРЮЛ сведений о недостоверности юридического адреса, заявлением операций только за спорный период, а затем с представлением «нулевых» деклараций, стр.31 решения налогового органа).
Перечисленные налогоплательщиком 12.04.2021 денежные средства в сумме 667 000 руб. сняты контрагентом наличными, а также переведены на счет Холкина С.Н. с назначением «оплата счет N 14 от 01.03.2021 за услуги ремонта». В ходе допроса руководитель ООО «ГК Развитие» Питиримов М.А. пояснил, что оплата ИП Холкину С.Н. произведена за ремонт кабинета (л.д.95-98 том 2), а не земляные работы. При этом установлено, что ИП Холкин С.Н. применял патентную систему налогообложения, то есть плательщиком НДС не являлся.
С учетом изложенных обстоятельств налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что счет-фактура ООО «ГК Развитие» от 14.04.2021 на стоимость земляных работ в сумме 667 000 руб., в том числе НДС, является недостоверным, поскольку содержит сведения о фактах хозяйственной жизни, которых фактически не было. Ни трудовых, ни имущественных ресурсов для выполнения земляных работ у ООО «ГК Развитие» не имелось. Работы выполнены налогоплательщиком своими силами, что подтверждается в том числе его письмом от 12.01.2021 о предоставлении доступа на территорию ООО «Восточный», имеющимися у налогового органа сведениями по форме 2-НДФЛ, не оспоренными заявителем.
Оценив изложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговые вычеты по документам ООО «СК Энергомонтаж» и ООО «ГК Развитие» заявлены налогоплательщиком в отсутствие реальных хозяйственных операций (сделок по приобретению работ у субподрядчиков).
Поскольку само по себе наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является основанием для получения налоговых вычетов (пункт 3 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023), в их применении обществу отказано правомерно.
Более того, доказательств принятия к учету спорных работ (карточек бухгалтерского или налогового учета) налогоплательщик по требованию налогового органа в ходе проверки не представил, между тем вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия их на учет (абзац второй пункта 1 статьи 172 НК РФ). В отсутствие сведений о принятии работ к учету невозможно установить их связь с осуществлением операций, облагаемых НДС. Карточки счетов, представленные обществом в суд апелляционной инстанции, носят неполный характер (по ООО «СК Энергомонтаж») либо не соответствуют данным об операциях, заявленным налогоплательщиком в своих декларациях (по ООО «ГК Развитие»).
Таким образом, документы с ООО «СК Энергомонтаж» и ООО «ГК Развитие» составлены формально с единственной целью получения необоснованной налоговой выгоды (уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет). Зная об отсутствии реальных работ, налогоплательщик, тем не менее, использовал недостоверные документы для получения налоговых вычетов, в связи с чем доначисление ему НДС и соответствующего штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ является законным и обоснованным.
В отношении сделки с ООО «Прикамтрансстрой» ИНН 1841083769 апелляционный суд не смог прийти к аналогичным выводам, несмотря на то, что в отношении данного контрагента также установлено ненадлежащее исполнение налоговых обязательств (представление деклараций по НДС с минимальной суммой налога к уплате в бюджет и удельным весом налоговых вычетов около 99%), отсутствие у него недвижимого имущества и транспортных средств, представление сведений 2-НДФЛ на 3 человек за 2022 г., а за иные периоды — только на своего руководителя и учредителя — Золотарева Алексея Сергеевича.
В доказательство приобретения товара у ООО «Прикамтрансстрой» налогоплательщиком представлен универсальный передаточный документ (УПД, счет-фактура) от 13.09.2022 N 144, составленный и подписанный директором ООО «Прикамтрансстрой» Золотаревым А.С. на реализацию товара «Труба ТЕХСТРОЙ DN/ID 250 мм» в количестве 59 м на общую сумму 222 500 руб., в том числе НДС — 37 083 руб. (л.д.109 том 2), то есть по цене 3771,19 руб. за метр.
Как установлено самим налоговым органом в ходе проверки, трубы марки ТЕХСТРОЙ DN/ID 250 мм в количестве 53,58 м использованы налогоплательщиком для выполнения работ в пользу ООО «КОМОССТРОЙ СЕЗАНН Специализированный застройщик» по договору от 04.07.2022 N 213.00Ж1.54.54-248 на объекте «Благоустройство территории бульвара для комплекса многоквартирных домов вдоль ул. Архитектора П.П. Берша в Завьяловском районе. 1 этап». Как уже указано в постановлении, данный договор предусматривает выполнение работ по устройству наружных внутриплощадочных сетей ливневых канализаций. Всего по данному заказчику в декларации по НДС за 4 квартал 2022 г. отражено выполнение работ на сумму 9 544 686,40 руб., в том числе НДС — 1 590 781,07 руб.
Из акта о приемке выполненных работ от 14.10.2022 N 1 на общую сумму 1 764,27 тыс. руб., подписанного заказчиком ООО «КОМОССТРОЙ СЕЗАНН Специализированный застройщик» (раздел 2, пункт 13), следует, что при выполнении работ налогоплательщиком использованы трубы марки ТЕХСТРОЙ DN/ID 250 мм в количестве 53,5847 м, в стоимости работ учтена стоимость этих труб в сумме 209 703 руб. (по цене 3913,49 руб. за метр).
Таким образом, фактическое использование приобретенного товара для осуществления операций, облагаемых НДС, материалами проверки подтверждается. Приобретение этого товара (труб марки ТЕХСТРОЙ DN/ID 250 мм) у иных лиц либо возможность его изготовления самим налогоплательщиком налоговым органом не установлены (ни в 4 квартале 2022 г., ни в иных налоговых периодах).
Не выявлено также существенное отклонение примененной сторонами цены от рыночных (во всяком случае, в акте заказчика цена на спорные трубы выше чем цена приобретения товара налогоплательщиком) либо значительное несоответствие объема закупленного и использованного для выполнения работ товара. Приобретение труб в количестве 59 м, а использование их при выполнении работ в количестве 53,58 м о неправомерности принятия к вычету налога со всей стоимости товара не свидетельствует, так как условием применения налоговых вычетов по НДС не является использование товаров (работ, услуг) именно в спорном налоговом периоде. Значение имеет сам факт приобретения товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).
Отказывая в применении налоговых вычетов, налоговых орган исходил из того, что аналогичный товар (трубы) приобретался налогоплательщиком у ООО «Союз», ООО «ПТСтрубы», ЗАО «Ижторгметалл». Фактически же приобретенный у этих поставщиков товар аналогичным не является. Как поясняется самим Управлением, у них приобретались трубы, изготовленные из иного материала (не полипропилена, а из поливинилхлорида (ПВХ)).
Из вышеуказанного акта от 14.10.2022 N 1 следует, что при выполнении работ в пользу заказчика использованы как трубы 250 мм из ПВХ, так и трубы марки ТЕХСТРОЙ DN/ID (из полипропилена). Налоговым органом (по результатам выхода на объект строительства, какой-либо экспертизы или на основании иных документов) не установлено, что в акте от 14.10.2022 N 1 отражены материалы, не использованные фактически при выполнении работ (в том числе замена труб ТЕХСТРОЙ DN/ID на более дешевые из ПВХ).
Оплата товара в сумме 222 500 руб. произведена налогоплательщиком полностью в день передачи товара (13.09.2022) путем перечисления на счет ООО «Прикамтрансстрой» указанной суммы денежных средств (стр.37 решения). Их возврат налогоплательщику или его подконтрольным лицам не установлен. Снятие наличных в сумме 67 000 руб. со счета ООО «Прикамтрансстрой» не позволяет сделать какой-либо значимый вывод. В сумме 140 000 руб. средства перечислены работникам контрагента, то есть в рамках его хозяйственной деятельности.
Поскольку спорная хозяйственная операция учтена налогоплательщиком в соответствии с ее действительным экономическим смыслом (товар фактически приобретен у сторонней организации и использован для выполнения работ, реализация которых отражена в декларации по НДС), налоговый орган при отказе налогоплательщику в применении налоговых вычетов не мог ограничиться исключительно тем обстоятельством, что контрагент (поставщик) не исполняет надлежащим образом свои налоговые обязательства, в том числе путём заявления в книге покупок вычетов по организациям, которые не занимались поставкой труб (пункт 10 постановления Пленума N 53).
При этом в данном случае налогоплательщику вменяется именно нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей. Вывод о невозможности совершения им спорной хозяйственной операции (сделки по продаже труб) из обстоятельств дела не следует. Так, для осуществления сделки купли-продажи не требуется существенный штат работника (трех человек, на которых сведения 2-НДФЛ контрагентом представлены, достаточно), как и наличие у контрагента в собственности недвижимого имущества и транспортных средств. Доставка (перевозка) товара могла осуществляться с привлечением сторонних организаций или силами самого налогоплательщика.
Установленные проверкой обстоятельства не позволяют также сделать вывод, что налогоплательщик, приобретая товар у ООО «Прикамтрансстрой», действовал без должной осмотрительности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных этим контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Как указано в пункте 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023: неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота не могут быть возложены на налогоплательщика, который не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. При оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности.
Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.
В тех случаях, когда приводятся доводы налогового органа о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке таких доводов суд должен исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07). Проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.
Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.
Из приведенных выше обстоятельств следует, что приобретение труб являлось для налогоплательщика обычной некрупной сделкой, совершенной в целях исполнения обязательств перед заказчиком.
Доля спорной сделки в сумме всех покупок налогоплательщика за спорный квартал составила 1,25% (стр.6 решения), то есть явно не имела для ООО «СК Инком» какого-либо особого характера, требующего проявления повышенной степени осмотрительности.
Необходимый для проверки контрагента минимальный объем мероприятий налогоплательщиком проведен: получена выписка из ЕГРЮЛ на ООО «Прикамтрансстрой», сведения через электронный сервис «Прозрачный бизнес». Анализ открытых источников информации не выявил рисков и невозможности заключения договора с указанным контрагентом, который был зарегистрирован в качестве юридического лица 24.01.2019, находится по месту регистрации — г. Ижевск, проезд Дзержинского, д. 3, офис 117 (иного налоговым органом не установлено, сведения о недостоверности адреса в ЕГРЮЛ отсутствуют), в качестве основного вида деятельности указывает торговлю оптовую неспециализированную. Спорный УПД подписан Золотаревым А.С., который указан в ЕГРЮЛ как директор и участник ООО «Прикамтрансстрой».
Налоговым органом не указывается, каким образом налогоплательщик из общедоступных сведений имел возможность сделать вывод о том, что ООО «Прикамтрансстрой» реальной хозяйственной деятельностью не занимается, налоговые обязательства надлежащим образом не исполняет. Даже на настоящий момент (02.12.2024) ООО «Прикамтрансстрой» является действующим юридическим лицом, информация о недостоверности каких-либо сведений о юридическом лице в ЕГРЮЛ отсутствует.
Не установлено также необычных обстоятельств исполнения спорной сделки, ее несоответствии обычаям делового оборота. Как уже указано в постановлении, товар передан продавцом покупателю и оплачен последним в один и тот же день, передача оформлена УПД, в котором указаны наименование, количество и цена товара, то есть все существенные и значимые для сторон условия договора купли-продажи. Оформление разовой сделки купли-продажи одним лишь УПД (без составления текста договора) соответствует обычаям делового оборота.
Принятие налогоплательщиком товара к своему учёту в данном случае подтверждается фактом его использования для выполнения работ, принятых заказчиком налогоплательщика по акту, достоверность которого налоговым органом не оспорена. В таком случае непредставление налогоплательщиком в рамках налоговой проверки документов бухгалтерского учета не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.
Учитывая изложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом не доказано непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе поставщика товара ООО «Прикамтрансстрой» и, таким образом, получение необоснованной налоговой выгоды по этому контрагенту.
В связи с несоответствием в данной части выводов суда обстоятельствам дела судебный акт следует отменить в части, заявленные требования удовлетворить частично, признав недействительным решение Управления от 22.12.2023 N 13262 в части отказа в применении налоговых вычетов по ООО «Прикамтрансстрой», доначисления соответствующих НДС и штрафа. В силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ на Управление возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы, понесенные заявителем по уплате государственной пошлины по заявлению в сумме 3 000 руб. и по апелляционной жалобе в сумме 1 500 руб. относятся на налоговый орган. Излишне уплаченная государственная пошлина по апелляционной жалобе в размере 1 500 руб. подлежит возврату заявителю из федерального бюджета в силу статьи 333.40 НК РФ.
Руководствуясь статьями 104, 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
1. Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03 июля 2024 года по делу N А71-3738/2024 отменить в части.
2. Заявленные требования удовлетворить частично.
3. Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 22.12.2023 N 13262 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в применении налоговых вычетов по обществу с ограниченной ответственностью «Прикамтрансстрой», доначисления соответствующих налога на добавленную стоимость и штрафа.
4. Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Строительная компания Инженерные коммуникации».
5. В остальной части решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03 июля 2024 года по делу N А71-3738/2024 оставить без изменения, апелляционную жалобу — без удовлетворения.
6. Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (ИНН 1831101183, ОГРН 1041800281214) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Строительная компания Инженерные коммуникации» (ИНН 1831157796, ОГРН 1131831000190) судебные расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) рублей.
7. Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Строительная компания Инженерные коммуникации» (ИНН 1831157796, ОГРН 1131831000190) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную платежным поручением от 12.08.2024 N 170.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
| Председательствующий | Е.В. Васильева |
| Судьи | Е.М. Трефилова Ю.В. Шаламова |